Le conseil constitutionnel au secours des ex-conjoints solidaires de l’impôt sur le revenu (article L 54 A du livre des procédures fiscales)

jurisprudence du Conseil Constitutionnel en matière de fiscalité (impôt sur le revenu) importante pour les contribuables ex-conjoints (mariés ou pacsés).

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Article L 54 A du livre des procédures fiscales

L’ambiguïté de l’article L 54 a du livre des procédures fiscales

Ledit article stipule que chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l’impôt dû à raison de l’ensemble des revenus du foyer. Ainsi les déclarations, réponses, actes de procédure faits par l’un des conjoints ou notifiés à l’un d’eux, sont opposables de plein droit à l’autre.

Si une telle disposition ne pose pas de problème a priori en présence de couples mariés ou Pacsés, il en est autrement en cas de contrôle fiscal visant un couple divorcé ou séparé ou dont le Pacs a été rompu, quand les rectifications et en conséquence, les droits et pénalités supplémentaires y attenantes, portant sur une période où le couple était encore marié ou pacsé, période d’imposition commune par conséquent, sont notifiés à l’un des ex-conjoints, sans que ce dernier ait été informé de la procédure de contrôle fiscal.

« Le législateur a, par ces dispositions, entendu donner à chacun des époux qualité pour suivre les procédures relatives à l’imposition commune due à raison de l’ensemble des revenus du foyer, quand bien même les intéressés seraient, à la date de ces procédures, séparés ou divorcés » (En ce sens : Conseil d’Etat, 17 mai 2000, n° 191387).

Lorsqu’ils se séparent ou divorcent, les époux ou partenaires doivent donc prendre  les mesures nécessaires pour s’informer réciproquement des suites qui peuvent affecter leur dette commune d’impôt sur le revenu, et ce, pendant toute la durée de reprise de l’administration (hors cas spécifiques, et en matière d’impôt sur le revenu : 3 ans c’est-à-dire les 3 années antérieures à l’année en cours).

L’administration fiscale a donné des instructions particulières aux services de contrôle afin de communiquer, à titre informatif, une copie des pièces de procédure à celui des ex-conjoints qui n’a pas suivi la procédure de contrôle, instructions non intégrées dans la base BOFIP-Impôt et par conséquent pas toujours suivies dans les faits.

Le recours au conseil d’état et la QPC (question prioritaire de constitutionnalité)

C’est un peu l’aventure qu’a connue un ex-couple, dont l’un des membres a porté l’affaire devant le  Conseil d’Etat, et invoqué l’inconstitutionnalité de l’article L 54 A précité, s’agissant en  particulier des dispositions de cet article L 54 A qui ont pour conséquence, lorsque les conjoints sont divorcés ou séparés, d’empêcher celui auquel les actes de procédure n’ont pas été notifiés de former un recours contentieux (et dans les délais légaux) pour contester les impositions établies, en cas de redressement, au titre de la période d’imposition commune, portant ainsi atteinte :

  • au droit au respect de la vie privée ;
  • au principe d’égalité devant la loi ;
  • au droit à un recours juridictionnel effectif, garantis respectivement par les articles 2, 6 et 16 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789.

Le Conseil d’Etat a transmis la QPC au Conseil Constitutionnel.

L’avis du Conseil Constitutionnel du 4 décembre 2015

Le Conseil constitutionnel a donc été saisi le 25 septembre 2015 par le Conseil d’Etat d’une question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit de l’article L. 54 A du livre des procédures fiscales.

Ayant rejeté les deux premiers griefs, il a jugé quant au troisième,  relatif au  droit à un recours juridictionnel effectif , que la présomption irréfragable de représentation mutuelle ne porte aucune atteinte au droit au recours, « considérant qu’il est loisible au législateur d’instituer une présomption irréfragable de représentation mutuelle entre les personnes soumises à imposition commune pour la procédure de contrôle de l’impôt dû au titre des revenus perçus au cours de la période d’imposition commune ».

Toutefois, lorsque deux personnes précédemment soumises à imposition commune font l’objet d’une imposition distincte à la date de notification de l’avis de mise en recouvrement, émis aux fins de recouvrer des impositions supplémentaires établies sur les revenus perçus par le foyer au cours de la période d’imposition commune, la garantie du droit à un recours juridictionnel effectif impose que chacune d’elles soit mise à même d’exercer son droit de former une réclamation contentieuse, dès lors qu’elle a informé l’administration fiscale du changement de sa situation matrimoniale, de ses liens au titre d’un pacte civil de solidarité ou de sa résidence et, le cas échéant, de son adresse

La Haute Juridiction a donc émis une réserve d’interprétation de l’article L 54 A du Livre déjà cité, en considérant que « les dispositions contestées porteraient une atteinte disproportionnée au droit des intéressés de former une telle réclamation si le délai de réclamation pouvait commencer à courir sans que l’avis de mise en recouvrement ait été porté à la connaissance de chacun d’eux ; que, sous cette réserve, les mots « notifiés à l’un d’eux » figurant dans la seconde phrase de l’article L. 54 A du livre des procédures fiscales, qui ne méconnaissent ni les exigences de l’article 16 de la Déclaration de 1789, ni aucun autre droit ou liberté que la Constitution garantit, doivent être déclarés conformes à la Constitution ».

Ainsi, le Conseil constitutionnel ayant relevé que la garantie du droit à un recours juridictionnel effectif imposait que chacune des personnes précédemment soumise à imposition commune soit mise à même d’exercer son droit de former une réclamation contentieuse dans les délais impartis, contre des impositions supplémentaires,  lorsque l’administration fiscale a été informée du changement de situation des conjoints, ne reconnaît  en pareil cas,  la constitutionnalité des mots « notifiés à l’un d’eux », que si  l’administration fiscale d’adresser l’avis de mise en recouvrement aux deux ex-conjoints. L’administration doit en conséquence prendre toute mesure propre à satisfaire cet avis à compter du 4 décembre 2015, et tenir également compte de son avis complémentaire réglant la période passée, par lequel il octroie aux contribuables concernés un nouveau délai de réclamation contentieuse dès réception d’un premier acte de recouvrement forcé (avis à tiers-détenteur, saisie, etc…).

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