L’importance du « fait générateur » de l’imposition contestée, dans l’opposabilité d’une doctrine administrative ultérieurement rapportée

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Fiscalité et Impôts

Un contribuable peut se prévaloir d’une réponse ministérielle lui étant favorable dès lors qu’elle n’a pas été rapportée à la date du fait générateur de l’imposition considérée. A cet égard, le fait générateur d’une plus-value relevant de l’impôt sur le revenu correspond à la date de l’opération de cession de titres, et non au 31 décembre de l’année en cause (date du fait générateur de l’impôt sur le revenu lui-même), comme il est d’usage de le considérer, à la fois selon la doctrine administrative, et par les plus hautes instances juridictionnelles comme le Conseil d’Etat lui-même..

Jusque là, un « fait générateur » fixe et bien défini…

Rallié à la doctrine administrative, le Conseil d’Etat considérait que, pour la mise en œuvre du 2ème alinéa de l’article L 80 A du Livre des Procédures Fiscales (LPF), qui protège les contribuables des changements de l’interprétation des règles fiscales formellement admises par l’administration fiscale, leur permettant de s’opposer à l’établissement d’une imposition primitive ou rectificative contraire à l’interprétation publiée par cette administration et appliquée par le contribuable (second alinéa), à la double condition que la doctrine soit antérieure à l’imposition (soit au moment où le contribuable a souscrit sa déclaration ou liquidé son impôt),  et qu’elle n’ait pas été rapportée (c’est-à-dire réformée) ou ne soit pas devenue caduque.

L’administration comme les juges du fond ont toujours considéré que, dès lors que la doctrine invoquée avait été rapportée au moment du fait générateur de l’impôt sur le revenu,  défini comme étant  le 31 décembre de l’année considérée, elle ne pouvait pas, valablement,  être opposée par le contribuable, position également confirmée par la Haute Assemblée par une décision de plénière du 18 mars 1988, n° 73 693, par laquelle il avait jugé qu’il convient d’apprécier si la doctrine invoquée a été ou non rapportée, par rapport à la date du fait générateur de l’imposition contestée qui est le 31 décembre de l’année en cause ou la date de clôture de l’exercice, selon le cas.

Mais la Haute Assemblée vient, par une précision importante, de modifier la définition de ce « fait générateur »

Par un arrêt du 10 février 2017, requête n° 386 221, les magistrats du Palais Royal ont eu à connaître d’un litige portant sur un rehaussement portant sur une plus-value de cession de titres, redressement que le contribuable contestait sur le fondement d’une réponse ministérielle certes un peu hâtive et de ce fait, qui lui était directement favorable. L’administration arejeté ses prétentions au motif que la réponse invoquée, en date de janvier 2006, avait été rapportée par l’administration fiscale en octobre de cette même année. Or la date de l’opération de cession était en avril 2006, soit antérieure à l’abrogation de cette doctrine par l’administration fiscale.

Or le Conseil d’Etat,  confirmant que c’est bien au moment du fait générateur de l’imposition contestée qu’il convient de se placer pour apprécier l’opposabilité d’une doctrine administrative rapportée, soit en principe le 31 décembre ou la date de clôture de l’exercice, précise que,  s’agissant en revanche d’une plus-value de cession relevant de l’impôt sur le revenu, c’est la date du fait générateur de la plus-value elle-même qu’il convient de retenir, c’est-à-dire la date à laquelle est intervenue la cession, et non le 31 décembre, le 2ème alinéa de l’article L 80 A du LPF étant, rappelons-le, ainsi libellé (extrait) :

« Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente » (…).  

En s’appuyant sur la « date de l’opération en cause », en l’occurrence au cas présent, la date de cession des titres,  la Haute Assemblée ne fait que confirmer les dispositions du 2ème alinéa de cet article L 80 A du LPF, principe  selon toute vraisemblance pouvant être également opposé dans d’autres configurations fiscales.

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